Гражданско-правовое регулирование теснейшим образом связано с налоговыми отношениями. Ни у кого уже сейчас не вызывает сомнений тот факт, что налоговые обязательства являются фискальным результатом действий участников гражданского оборота, исходя из этого от характера гражданско-правового регулирования, естественно, в значительной степени зависит и определение налоговых последствий.
И реформа Гражданского кодекса РФ (потом - ГК России), непременно, не оставит в стороне и налоговую сферу. На наш взор, влияние этой реформы на налоговые отношения может принять две формы: одну - уже ощутимую сейчас и в теории, и на практике, а вторую - более, возможно, отдаленную, но от этого не менее неизбежную.
Во-первых, в ГК России появились, по крайней мере оформились, новые университеты, новые цивилистические конструкции, которые не нашли пока отражения в налоговом законодательстве, такие как, к примеру, обеспечительный платеж, законные проценты (о которых сказала Н.Ю. Рассказова), опционная премия за заключение договора, корпоративный контракт, астрент и другие. К сожалению, законодатель не предусмотрел более комплексное изменение законодательства, а налоговое регулирование, конечно, должно откликаться на такие изменения довольно оперативно.
И, во-вторых, результатом реформы гражданского законодательства, на наш взор, станет, скажем так, определенное заимствование идей - не фактически конструкций в чистом виде, а тех норм, на которых покоится изменение гражданского законодательства. В частности, такие положения, как эстоппель (о котором детально высказался М.З. Шварц), требования добросовестности, принцип сотрудничества сторон в исполнении обязательств, сейчас получили гражданско-правовое закрепление. Но, непременно, в базе их лежат идеи, имеющие межотраслевой, общеправовой характер.
Ну, к примеру, мысль о том, что нельзя обманывать чужих ожиданий - эстоппель: в случае если сторона надеется на заверения, на очевидно выраженные обещания другой стороны, значит, это создает некие обязательства, некие обязанности, некие правомерные ожидания. Этот принцип не смотря на то, что и не закреплен в налоговом законодательстве, но кое-какие его проявления находились там и раньше, к примеру обязанность налоговых органов следовать письменным разъяснениям налогового законодательства и недопустимость наказывать плательщика налогов пенями, штрафами за исполнение письменных разъяснений налоговых, денежных органов, другими словами нельзя возложить на плательщика налогов негативные последствия того, что он доверился стране и тем разъяснениям, которые давали уполномоченные органы.
Либо принцип, что никто не вправе извлекать выгоду из своего неправомерного либо недобросовестного поведения. Эта мысль, нам думается, также носит сквозной характер и может быть продуктивно использована и в налоговом регулировании. В частности, мы знаем о существовании таковой неприятности, как уклонение плательщика налогов от представления доказательств в ходе налоговой проверки с представлением этих доказательств в суд, чем в известном смысле блокируется контрольная деятельность налоговых органов. Возможно, необходимо взглянуть с позиций этого принципа на подобного рода поведение, и, как ранее разъяснял Пленум ВАС РФ в Распоряжении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, появляющихся при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", налоговым органам в случае такого недобросовестного поведения плательщика налогов должно быть разрешено право представлять конкретно в суд новые доказательства и заявлять ходатайства перед судом об изучении этих новых доказательств, представленных налогоплательщиком. Другими словами плательщик налогов не должен получать выгод от своего неправомерного либо недобросовестного поведения.
То же самое касается и принципа содействия в исполнении обязательств: в пункте 3 статьи 307 ГК России этот принцип закреплен, но он касается, на наш взор, в целом сотрудничества кредитора и должника, как сказано в данной статье, - их совместных действий, направленных на достижение цели обязательства. У налогового обязательства тоже имеется цель, и эта цель - уплата налога - является совместной и для плательщика налогов, и для налогового органа. Так, принцип содействия, о котором сейчас говорит гражданский законодатель, в каком-то смысле может быть претворен и в налоговом законодательстве, и в налоговой практике. Тут мы имеем в виду цели осуществления налогового контроля, которые самими налоговыми органами довольно часто понимаются не только как только фискальная цель, цель обнаружения и взыскания недоимок, тогда как цель все-таки - это надлежащее выполнение налогового обязательства. Исходя из этого те события, что на практике налоговые органы обычно игнорируют выявляемые в ходе проверок факты переплаты налогов, незаявления убытков прошлых лет, каких-либо вычетов, затрат, которые исходя из проверяемых документов очевидны для налогового органа, на наш взор, должны учитываться в ходе налоговой проверки, налогового контроля, и в каком-то смысле это и имеется реализация идеи содействия либо сотрудничества сторон в исполнении обязательств. Может, сейчас это звучит пару наивно и преждевременно, но тенденция налогового законодательства говорит о том, что принцип сотрудничества, принцип содействия налогоплательщику в исполнении его обязательства понемногу находит поддержку. И одна налоговая служба уже неоднократно выступала с инициативами, направленными на создание сервисов для плательщика налогов с позиций оказания этого содействия.
Конечно же, нереально не упомянуть принцип добросовестности, который точно так же носит сквозной характер для налогового и гражданского права. Но тут налоговое право в каком-то смысле шло опережающими темпами, потому, что принцип добросовестности благодаря Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О появился в налоговой сфере практически пятнадцать лет назад и получил богатую практику, в частности поддержку Пленума ВАС РФ в известном Распоряжении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В.В. Витрянский в своем выступлении посетовал на то, что принцип добросовестности в статьях 1 и 10 ГК России слишком мало полно и конкретно отражен и практика не должна расширительно толковать этот принцип.
Но для налогового права данная неприятность усугубляется тем, что расширительно толковать нечего, потому, что в Налоговом кодексе РФ (потом - НК РФ) фактически этот принцип не отражен, не смотря на то, что реально действует. И вот, учитывая, что сейчас согласно пункту 3 статьи 10 ГК России одной из форм недобросовестности объявляется злоупотребление правом в форме обхода закона с противозаконной целью, думаем, мы не погрешим против истины, в случае если скажем, что это положение связывает добросовестность в гражданском праве с добросовестностью в налоговом праве, поскольку наиболее нередким проявлением недобросовестного поведения в налоговой сфере является создание неестественных гражданско-правовых конструкций с целью обхода налогового закона и неуплаты налога. Исходя из этого, непременно, одни и те же действия участника гражданского оборота - плательщика налогов могут оцениваться с позиций принципа добросовестности в гражданском и налоговом праве. И критерии оценки, которые будет задавать практика - и уже задает, в случае если обратиться к Распоряжению Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ" (потом - Распоряжение Пленума ВС РФ N 25), - будут иметь значение также и для налоговой сферы.
В упомянутом Распоряжении Пленума ВС РФ N 25 содержатся очень ответственные для оценки добросовестности, в частности плательщика налогов, положения: в частности, во-первых, говорится о том, что добросовестность подобающа оцениваться с позиции стандарта любого и всякого участника оборота, другими словами в этом смысле планка добросовестности не должна через чур высоко подниматься, потому, что предполагается любой и каждый участник гражданского оборота. Во-вторых, отмечается, что получение участником гражданского оборота - юридическим лицом убытков от его деятельности само по себе не есть показателем недобросовестного поведения начальника этого юрлица. Это принципиально важно, как мы знаем, с налоговой точки зрения, потому, что часто наличие у организации убытка может рассматриваться как показатель недобросовестности. ВС РФ в указанном Распоряжении таковой механический подход отвергает.
Запрещено оставить без внимания положение, согласно которому суд вправе давать оценку действиям участника гражданского оборота с позиций принципа добросовестности по собственной инициативе, другими словами не только по заявлению и на основании доказательств, представленных сторонами, но и по собственной инициативе. Мы не беремся оценивать это разъяснение с цивилистической точки зрения, как оно оправданно и обоснованно; быть может, оно и оправданно, учитывая активную роль суда и имея в виду, что этому принципу суд должен направляться том числе. Но хотелось бы отметить вероятные проявления этого принципа и искажение его в налоговой сфере, поскольку, возможно, появится искушение оценивать добросовестность действий участника гражданского оборота - плательщика налогов по собственной инициативе и в налоговом споре.
Так, в указанном выше Распоряжении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (отметим, что это Распоряжение действующее) Пленум ВАС РФ исходит из того, что суд по собственной инициативе добросовестность поведения плательщика налогов не оценивает, такая оценка вероятна лишь , если налоговым органом представлены доказательства недобросовестности. Имеется ли основания сейчас отходить от данного положения с учетом Распоряжения Пленума ВС РФ N 25? Полагаем, что нет, потому, что все-таки нужно принимать к сведенью не только материально-правовую, но и процессуальную, процедурную сторону. Так как с позиций налогового регулирования презумпция добросовестности - она там точно так же признается - начинает опровергаться не в суде, а на досудебных стадиях, на административной стадии - в первую очередь на стадии налоговой проверки, вынесения решения, рассмотрения возражений плательщика налогов, апелляционного обжалования. Законодатель перенес в том направлении, в эту досудебную стадию, основной процесс доказывания и опровержения презумпции добросовестности, давая налогоплательщику право на защиту в рамках досудебных процедур. И исходя из этого, в случае если мы допустим, что вопрос о добросовестности будет подниматься лишь в суде, притом что на стадии налогового администрирования этот вопрос не обсуждался, полагаем, значительным образом будет затронуто и право плательщика налогов на защиту; в этом, на наш взор, особенность публичного процесса.
Следует также мало остановиться на отдельных гражданско-правовых новеллах, конструкциях, которые появились в ГК России, и на том, какие налоговые последствия они могут иметь. Во-первых, повторим еще раз: в НК РФ эти конструкции практически не учтены, что создает некоторый пробел в регулировании, который стороны налогового отношения будут стремиться истолковать любая по-своему. В каком-то смысле подобная неопределенность может служить сдерживающим причиной для применения этих новых конструкций.
К примеру, такое явление, как обеспечительный платеж, существовало и до внесения соответствующих изменений в ГК России; по поводу так называемых обеспечительных платежей и ранее действовали разъяснения Минфина РФ, были решения арбитражных судов, согласно которым обеспечительный платеж признавался разновидностью задатка . Это с позиций налогообложения имеет те последствия, что задаток , поступив к его получателю, становится элементом базы по НДС. В случае если обеспечительный платеж не признается авансом, то он не включается в базу по НДС. Значит, с одной стороны, для налогового органа появляется неприятность налогообложения, с другой - для плательщика налогов появится искушение завуалировать те либо иные платежи по основному обязательству в качестве обеспечительного платежа, не включая его в базу по НДС. Наше восприятие соответствующих статей ГК России наводит на идея о том, что обеспечительным должен признаваться лишь тот платеж, который поступает кредитору в счет вероятностного обязательства - обязательства, которое, быть может, наступит, а быть может, и не наступит. Другими словами существует определенный риск наступления тех либо иных событий, и в этом смысле обеспечительный платеж носит гарантийную функцию. Сам по себе обеспечительный платеж расчетной, платежной функции не имеет, и в момент поступления он не должен признаваться в качестве оплаты за товары, работы либо услуги. Другими словами он может снабжать будущую неустойку, будущие убытки либо, скажем, будущее вероятное колебание курса валют. Но сам по себе методом оплаты на момент поступления еще не является, в связи с чем не должен признаваться авансом. Быть может, нам придется по-новому посмотреть и на прошлую практику, которая сложилась в этой сфере с учетом гражданско-правового регулирования. Иначе, возможно, нужно обсудить и с гражданско-правовой, и с налоговой позиций, является ли обеспечительным платеж, который хоть и назван в качестве такового сторонами, но по сути является формой предварительной оплаты. К примеру, как это видится в договорной практике, обеспечительный платеж в виде арендной платы за четвертый квартал пользования имуществом. Не есть ли это форма аванса, а вовсе никакой не обеспечительный платеж, потому, что стороны предполагают надлежащим образом выполнять обязательства по пользованию имуществом?
Либо, скажем, астрент - явление, которое раньше находилось в Распоряжении Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 22 "О некоторых вопросах присуждения взыскателю финансовых средств за неисполнение судебного акта", а сейчас закреплено в ГК России. Речь заходит о платеже, взыскиваемом судом в пользу кредитора, но на случай неисполнения судебного решения о присуждении к выполнению обязательства в натуре. Иными словами, этот платеж указывается в решении суда по основному делу, но взыскивается в случае неисполнения этого судебного решения с целью побуждения должника к надлежащему поведению по выполнению судебного акта и взыскивается наряду фактически с гражданско-правовой серьезностью в виде возмещения убытков, неустойки, процентов и т.д. Какие нам видятся поэтому налогово-правовые вопросы?
С одной стороны, это неприятность для получателя астрента - кредитора, потому, что разумеется, что таковой платеж должен, коль скоро он взыскивается в его пользу, увеличивать его базу по налогу на прибыль, другими словами является доходом. Но в какой момент он должен признаваться в качестве дохода? Тут мы входим в сферу гражданско-правового регулирования, потому, что в НК РФ говорится о том, что суммы гражданско-правовых санкций - неустойка, убытки, проценты как санкции рассказать о том периоде, когда вступило в законную силу решение суда об их взыскании либо в то время как должник признал соответствующую обязанность. Но в случае если последовать такому подходу применительно к астренту, то его сумма будет включаться в базу по налогу на прибыль уже на момент вступления в силу решения суда - еще не нарушенного решения, которое, возможно, будет надлежащим образом выполнено, и никакой астрент не будет поэтому взыскан. Возможно ли сказать об экономической выгоде плательщика налогов (НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в статье 41) в момент, когда еще существует неопределенность в получении этой выгоды? С формальной точки зрения - а налоговые органы, не исключаем, будут следовать данному подходу - такая сумма подобающа признаваться в качестве дохода в момент вступления в законную силу решения суда, тем более в самой статье об астренте (статья 308.3 ГК России) имеется отсылка к статье 330 ГК России о неустойке. И все наводит на идея, что тут как словно бы аналогия с неустойкой. Но неустойка признается в момент ее присуждения, а не фактического получения.
Иначе, для плательщика, для должника, и для неисправного должника также, думаем, появятся кое-какие неприятности, связанные с учетом суммы астрента в расходах, потому, что, как мы знаем, затраты должны носить экономически обоснованный характер; с позиций НК РФ лишь такие суммы включаются в состав затрат. А возможно ли признать в качестве экономически оправданных суммы, которые взыскиваются за неисполнение судебного акта? В самом НК РФ намерено оговаривается, что публично-правовые санкции не могут включаться в состав затрат. А астрент - это публично-правовая либо частноправовая санкция? На этот счет существует дискуссия в рамках цивилистики, но видно, какие налоговые последствия она может иметь.
Ну и последнее: нельзя не отозваться на выступление Н.Ю. Рассказовой по поводу процентов, которое показывает, что налоговая неопределенность в смысле неурегулированности налоговых последствий тех либо иных действий будет накладываться на неопределенность гражданско-правовую. Имеются споры: как взыскивать законные проценты по финансовому обязательству, как их уплачивать - с момента происхождения обязательства либо лишь только с момента просрочки обязательства, и вообще, что считать финансовым обязательством? Возможно ли считать таким финансовым долгом, к примеру, отсрочку платежа либо, напротив, задаток согласно соглашению купли-продажи? Необходимо ли тут начислять проценты? Но так как на эту неопределенность будет накладываться и налоговая неопределенность. По какой причине? В силу того, что появится вопрос: а в какой момент вообще эти проценты учитывать у кредитора и у должника? По НК РФ они учитываются не в момент получения либо выплаты, а в момент признания, другими словами в то время как появляется обязанность. И вот тут-то как раз мы столкнемся с проблемой: появилась ли у должника обязанность уплатить проценты, к примеру, за правомерное пользование либо лишь с момента просрочки? И в каком размере? А финансовое ли это обязательство либо нет? Может быть, эта сумма процентов уже учтена в цене? Эти вопросы пока не получили своего разрешения.
